引题：

据报道[1]，2022年11月国家税务总局青岛市税务局稽查局对一起自然人境外股权转让交易作出税务处理决定，责令案涉陈某在规定期限内补缴税款1846.37万元及滞纳金。陈某对此税务处理未提出行政复议。有关查补税款正在追缴中。涉案交易复杂，我们先通过下图所示有个直观的了解。

涉案交易结构如下图所示：

报道披露的案件基本事实及税务稽查处理经过：

如上图所示，居民个人陈某持有注册在BVI的B公司100%股权，通过100%持股注册在香港的C公司，间接持有境内居民企业D公司、E公司和F公司的所有股权。

陈某将其所拥有的B公司全部已发行股本转给境外上市公司A，作价人民币1.27亿元，支付对价包括A公司12400万股股份和2000万元现金。

2020年，青岛市税务局稽查局通过互联网采集涉税信息发现涉案交易，该交易转让方为居民个人陈某。青岛市税务局认为，陈某此次股权转让的总成本为3500万元，对于溢价9000余万元的股权转让交易，存在少缴个人所得税的重大嫌疑，决定立案检查。

在稽查过程中，发现涉案交易存在复杂的增资及债务处理。如上图所示，C公司向L公司借款9649.94万元向D公司增加投资。陈某为该笔借款提供了担保。2014年9月，C公司债务转移至陈某，2017年6月，陈某通过其控股的注册在香港的Y公司，向L公司偿还增资借款本金和利息共计1.38亿港元。陈某在转让B公司股权时，将有关增资借款作为股权原值进行税前扣除。

涉案交易的核心争议点是，增资借款部分的9649.94万元能否作为股权原值在税前扣除？

陈某认为，C公司向D公司增加投资部分应当作为股权原值在税前扣除；而青岛市税务局则认为，陈某对成本扣除规定理解错误，其依据就是国家税务总局《关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第十五条关于个人转让股权的原值所依照的确认方法的规定，也据此对陈某作出了“补缴税款1846.37万元及滞纳金”的税务处理决定。除补缴税款外，纳税人应“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。

笔者读完该报道后，对纳税人陈某应对主管税局的税务处理决定产生了一系列的疑问：纳税人税收居民身份确定清楚了吗？纳税人补缴税款的追征期过了吗？纳税人竟然没有提出行政复议？

为此，本文从纳税人的角度讨论如何应对税务机关的税务处理决定，笔者分享以下三点启示供其他自然人在处理境外股权转让[2]交易涉税事项时参考。

启示一：（问）清楚自己是谁？

自然人境外股权转让交易中，首先要清楚自己是谁？怎么讲，就是转让人要确切的知道自己的税收居民身份。不知道也没关系，但是一定要有向专业人士寻求帮助确定自己税收居民身份的意识。因为，纳税人的税收居民身份，直接影响税收管辖进而影响其适用的税收法律及政策，并最终决定其应负担的纳税义务。

上述案例中，从文章披露信息来看，陈某为居民个人。

但是，即便是居民个人，又可以分为在境内有住所的居民个人和在境内无住所的居民个人。居民纳税人取得境外股权转让所得时，其是否因为在中国有住所被认定为居民个人的法律适用和税收结果是不同的。

在中国境内有住所的居民个人取得的境外股权转让所得，适用财政部 国家税务总局《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”）规定，应当按照“财产转让所得”分别单独计算应纳税额，不与境内所得合并。而且，居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，可以根据3号公告中规定的税收抵免规则，抵免依照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额。

而对于在中国境内无住所的个人，根据财政部 国家税务总局《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部、税务总局公告2019年第34号）（以下简称“34号公告”）对无住所个人一个纳税年度内是否在中国境内累计居住满183天进行判定。如果股权转让行为所在纳税年度前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，且该笔所得由境外单位或者个人支付的，可以免予缴纳个人所得税。

另外，实践中涉及境外交易的自然人税收居民身份往往比较复杂，中国的居民个人也可能同时为其他国家或地区的税收居民，存在双重税收居民身份的问题。要解决双重税收居民身份，需要利用加比规则进行判定，如果通过加比规则仍然无法确定纳税人单一税收居民身份时，要通过税收主管当局按照双方税收协定或安排启动相互协商程序，判定纳税人税收居民身份确定税收管辖。

因此，在自然人境外股权转让交易中，不要理所当然就认定转让人是中国境内有住所的税收居民对其全球范围内所得征收个人所得税，也不要想当然地认为转让人就仅仅具有中国税收居民身份，而忽视双重税收居民身份存在的可能。

启示二：判断未缴或少缴的税款是否已经过了追征期限

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）对纳税人未缴或少缴税款的不同情形，设定了不同的追征期限，具体分为三年期、五年期和无限期。

国家税务总局《关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函【2005】813号）（以下简称“国税函813号”）明确，超过税收征管法第五十二条有关追征期限的未缴或少缴的税款，税务机关不再追征。因此，税款追征期对纳税人是否需要最终补缴税款至关重要。

对由于纳税人计算错误等失误（指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误），未缴或者少缴税款的，税务机关三年内可以追征税款、滞纳金；特殊情况下，追证期可以延长到五年。特殊情况是指因计算错误等失误导致未缴或者少缴税款累计数额在10万元以上的情形。

对于偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，追征期不受期限的限制。

因纳税人不进行纳税申报造成未缴或少缴税款的，国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函【2009】326号）（以下简称“国税函326号”）明确，对于税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

需要提醒的是，实践中，税收征管法的追征期限认定是存在争议的。因为税收征管法对“计算错误等失误”的表述并不明确，即便是税收征管法实施细则进一步解释“计算错误等失误”指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，实践中仍存在认识不一的情形，部分税务机关采取狭义的解释，认为除了少数情况，税款的征收都没有时间限制。

笔者倾向于按国税函326号规定的精神，除偷税、抗税、骗税的情形适用无限期追征税款外，未缴或者少缴税款累计数额在10万元以下的情形，适用三年追征期；未缴或者少缴税款累计数额在10万元以上的情形，适用五年追征期。据此，税务机关对纳税人陈某的追征期最长也就五年。

否则就会出现既不属于偷税、抗税、骗税的情形，但也无法明确适用三年期或五年期追征期限的规定。拿文章中披露的案例来讲，纳税人将增资借款作为股权原值在税前扣除明显不属于偷税、抗税、骗税的情形，但是否属于“计算公式运用错误”的情形恐怕存在争议。如果在这种情形下，按实践中部分税局的观点适用无限期追征期限，恐有违国税函326号规定的精神。 

另外，实践中对税款追征期的截止点的认定，也存在较大争议。

税收征管法第五十二条第一款规定因税务机关的责任致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以“要求”纳税人补缴税款；而根据国税函813号规定解释，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未“发现”的，超过此期限不再追征。如何理解“要求”“发现”的时间节点？是按税务机关向纳税人送达《税务检查通知书》还是向纳税人送达《税务处理决定书》为追征期的截止点，实践中存在争议。

根据披露信息显示，青岛市税务局认定陈某“应补缴2016年3月‘财产转让所得’个人所得税1846.37万元”，而直到2022年11月，青岛市税务局税务稽查部门才作出税务处理决定。从时间节点判断，陈某在很大程度上可以从未缴/少缴税款已经过了追征期向税务机关提出抗辩，主张税务机关对1846.37万元税款不得再追征。

遗憾的是，从现有披露信息推断，纳税人陈某未向税务机关提补缴税款已经过了追征期进而主张税务机关不得再追征的抗辩。

税款追征期是一个重要复杂的法律问题，在实践中也存在诸多争议，纳税人要充分了解并有意识地运用税款追征期的规定，最大限度地争取维护自身合法权益。

启示三：不要轻易放弃司法救济

笔者认为，从报道披露内容看，税务机关作出的税务处理决定，还是有值得讨论的地方的。

比如，对于判断陈某是否可以就增资借款部分的9649.94万元作为股权原值在税前扣除的法律依据是国家税务总局《关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称“67号公告”）第十五条个人转让股权的原值确认方法来确认的。

那么问题来了，67号公告第二条明确规定，该公告下的股权指的是个人投资于中国境内成立的企业或组织（不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。换句话说，67号公告并不能直接适用陈某转让境外股权给境外A公司的行为。

而且税务系统内部人士也认为，“我国个人所得税法体系有专门针对自然人股权转让涉税行为的管理办法，但该办法适用范围仅限于自然人股东转让中国境内成立的企业或组织（不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。对自然人境外股权转让，没有专门的管理办法” [3]。

在缺乏针对自然人境外股权转让涉及的收入、原值计算以及征管配套措施的情况下，税务机关能否直接适用67号公告来处理自然人境外股权转让中涉及的股权原值确认问题本身就是一个非常值得争论的点。

遗憾的是，纳税人陈某放弃了对税务机关的税务处理决定提起行政复议的权利。

结束语：

首先要明确，纳税人应当依法合规履行纳税义务。但是，纳税人也必须要有权利意识，充分了解如何保障自身合法权益。实践中，纳税人要能够在专业人士的帮助下与税务机关进行有效沟通，必要时不排除通过司法途径对税务机关的税务处理决定提出抗辩。

[1] 参考2023年8月1日《中国税务报》《深挖疑点，牵出巨额股权交易背后的“交易”》文章
[2] 备注：本文自然人境外股权转让，主要是讨论自然人转让中国境外企业以及其他组织（不包括独资企业和合伙企业）投资形成的股票、股权以及其他权益性资产的交易行为。
[3] 参见 孔丹阳，宋春辉 《自然人境外股权转让个人所得税反避税政策体系研究》，《国际税收》2021年6期第48-53页。

【声明】本文及其内容仅为交流目的，不代表清律律师事务所出具的法律意见、建议或决策依据。本文任何文字、图片、音视频等内容，未经授权不得转载；如需转载或引用，请联系公众号后台取得授权，并于转载时注明文章来源及作者姓名。如您有意就相关主题进一步交流或探讨，欢迎与本所及作者联系。