引题：

香港特别行政区（以下简称“香港”）主管当局向香港居民发出的居民身份证明文件，可以用作证明香港居民身份，以便纳税人申请享受全面性避免双重课税协定/安排（以下简称“税收协定”）的待遇，新修订的居民身份证明书申请表自2023年6月12日起适用。按照经调整的程序，香港税务局将根据相关的税收协定中“香港特别行政区居民”的明确定义，决定是否向申请人发出居民身份证明书[1]。

一般而言，通常居住于香港的个人，以及在某课税年度内在香港逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港逗留超过300天的个人，均可申请香港居民身份证明书，但申请人获发香港居民身份证明书并不保证其最终一定享受到税收协定待遇[2]。接下来我们通过案例举例说明。

S先生持香港税收居民身份证明，依据内地和香港税收安排，向内地主管税务机关申请享受受雇所得条款待遇，要求内地主管税务机关退还其以前年度缴纳的个人所得税。内地主管税务机关运用税收安排居民条款中的“加比规则”判定S先生为内地税收居民，不符合享受税收安排待遇的条件作出不予退税的决定。 S先生对处理结果未提出异议也未申请启动相互协商程序[3]。

随着近几年香港吸引人才政策的实施，可以预见，成千上万的香港优才和香港高才也将面临内地和香港特别行政区双重税收居民身份问题。本文从个人角度讨论如何利用“加比规则”判定个人税收居民身份，以及在利用“加比规则”仍无法确定纳税人的单一税收居民身份时，如何申请启动相互协商程序，由双方税务主管当局协商解决纳税人双重税收居民身份问题。

Part I  利用“加比规则”判定个人税收居民身份

《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“《安排》”）中规定，同时为双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

（一） 应认为是其有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；

（二） 如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民；

（三） 如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。

在纳税人构成内地和香港特别行政区双重税收居民的情况下，主管税务机关应通过上述“加比规则”来判定税收居民身份归属，即按照“永久性住所-重要利益中心-习惯性居所”的顺序来解决双重税收居民身份的矛盾；只有当使用前一标准无法判定纳税人单一税收居民身份时，才可以使用后一标准作进一步判定。若穷尽前述标准仍无法确定纳税人的单一税收居民身份时，则由双方税务主管当局协商解决。 

需要注意的是，与其他主权国家中关于“加比规则”的规定不同，《安排》中提到的加比规则不包括国籍。而如与新加坡的税收协定中“加比规则”就规定，国籍也是作为标准之一来考虑，通常适用“永久性住所-重要利益中心-习惯性居处-国籍”的标准来判定纳税人税收居民身份。

本文主要分析《安排》中适用于内地和香港的“加比规则”的具体标准。

一、永久性住所标准

根据个人所得税法及其实施条例，对居民个人的判定有住所和停留时间两种标准，满足其一就可以判定为我国的税收居民。按照个人所得税法实施条例规定，在境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在境内习惯性居住的个人。

早在2019年4月份，财政部税政司、税务总局所得税司、税务总局国际税务司发布的《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策问题的解答》中对在中国境内有住所个人的判定进行了解答，明确提出，税法上所称“住所”是一个特定概念，不等同于实物意义上的住房。

习惯性居住是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准，并不是指实际的居住地或者在某一个特定时期内的居住地。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在境外居住，在这些原因消除后仍然回到中国境内居住的个人，则中国为该纳税人的习惯性居住地，在这种情况下通常将被判定为在中国境内有住所。 

而对于境外个人仅因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住，待上述原因消除后该境外个人仍然回到境外居住的，其习惯性居住地不在境内，即使该境外个人在境内购买住房，也不会被认定为境内有住所的个人。 

根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税到协定〉及议定书条文解释》（国税发【2010】75号）（以下简称“75号文”）第四条关于永久性住所的解释，永久性住所包括任何形式的住所，用于个人安排长期居住，哪怕是由个人租用的住宅或公寓也视为永久性住所。但如果是为了某些原因比如旅游、商务考察等临时逗留的则不视为永久性住所。

二、重要利益中心标准

根据75号文的解释，“重要利益中心”要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

实践中，内地税务机关在认定“家庭成员居住情况”时倾向于采取广义的解释，即不仅要考虑自己与配偶子女的居住情况，还可能会考虑纳税人与内地父母甚至亲戚的居住情况。例如，前文提到的案例中，虽然纳税人一家三口在香港工作学习生活，但S先生多数亲属均居住在内地，内地主管税务机关据此判定S先生在内地具有稳定的社会关系。

纳税人是否拥有房产的所有权不是判定永久性住所的标准，但却对重要利益中心的判定有实质的影响。前文提到的案例中，S先生在内地拥有3套自住房产，在香港工作期间租住了一处房屋居住，据此判定S先生在内地和香港都有永久性住所。但是，在利用重要利益中心标准时，因为S先生存款、股票、现金、车辆和3套房产都在内地，而在香港仅有一处租住的房屋和一辆汽车，内地主管税务机关据此认定S先生家庭财产主要集中在内地。

实践中不乏当事人虽然在境外工作多年，却依然在境内缴纳社保和公积金的情况。若出现双重税收居民身份问题，内地主管税务机关也将基于境内缴纳社保和公积金的事实，作为判定纳税人重要利益中心仍然在内地的考量因素。

因此，在运用重要利益中心标准判定税收居民身份时，纳税人若在香港工作，是直接与香港公司签订劳动合同，还是与内地公司签订劳动合同后被派驻香港公司工作，是在内地缴纳社会保险和住房公积金，还是在香港缴纳保险，房产是所有权还是租住，存款、股票、现金、车辆是在内地还是在香港，配偶、父母、子女家庭成员及亲戚关系，是在香港还是在内地，都将作为综合因素影响税收居民身份的判定。

三、习惯性居处

《安排》规定，如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民。那“习惯性居处”如何界定？

根据75号文解释，出现个人在双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心的情形下，要注意在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑在同一个国家（地区）不同地点停留的时间；若出现因为在任何一方都没有永久性住所的情况而采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份归属时，要考虑此人在一个国家（地区）所有的停留的全部时间，而不问其停留的原因。

如果利用“加比规则”仍无法确定纳税人的单一税收居民身份，则应由双方税务主管当局协商解决。接下来讨论相互协商程序。

Part II 相互协商程序

相互协商程序的主要目的在于确保税收协定（包括内地和香港的《安排》）正确和有效适用，切实避免双重征税，消除缔约双方对税收协定的解释或适用产生的分歧。

一、 申请启动

根据《安排》规定，当一个人认为一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合安排规定的征税时，可以不考虑各自内部法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的主管当局。

国家税务总局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知（国税函【2007】403号）（以下简称“403号函”）【备注：部分失效/废止】中明确，内地和香港对居民的定义分别按各自法律做出规定，是否为本地居民由双方自行判定。

国家税务总局关于发布《税收协定相互协商程序实施办法》的公告（国家税务总局公告2013年第56号）（以下简称“56号公告”）【备注：已被修订】规定了几种中国居民可以申请启动相互协商程序的情形，其中就包括对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的情形。

二、向谁申请

内地负责相互协商工作的主管当局是税务总局，处理相互协商程序事务的税务总局代表为税务总局国际税务司司长或副司长，及税务总局指定的其他人员。

根据56号公告规定，中国居民可以以书面形式向省税务机关提出申请，请求税务总局与缔约对方主管当局通过相互协商程序解决有关问题。403号函也规定，各级税务机关在执行《安排》时发生异议，需要与香港税务当局联系交涉时，应上报税务总局，统一由税务总局与香港税务局协商解决。

香港税务局也明确，获发居民身份证明并不保香港居民申请享受全面性避免双重课税协定/安排待遇一定会成功，最终还是取决于缔约伙伴的决定。但如果香港居民认为缔约伙伴不应拒绝给予其应享有的待遇，香港主管当局会考虑按照相关的全面性避税双重课税协定/安排中的相互协商程序，与该缔约伙伴进行磋商[4]。

三、何时申请

《安排》和403号函都明确强调，居民向主管当局申请协商的权利不是无限期的，必须在该项案情不符合安排规定的征税措施第一次通知之日起三年内提出。

四、申请受理

申请人作为内地居民提出的相互协商申请，在符合一定条件（例如：申请人为中国居民或中国国民、没有超过税收协定规定的时限、申请事项为缔约对方已经或有可能发生的违反税收协定规定的行为、提供相应的事实和证据等）的情况下，税务机关应当受理。

申请人对省税务机关拒绝受理的决定不服的，可在收到书面告知之日起十五个工作日内向省税务机关或税务总局提出异议申请。

申请人为香港居民时，申请受理以香港主管当局规定为准。

五、 处理决定

56号公告第十七条规定，税务总局收到省税务机关上报的申请后，应在二十个工作日内按下列情况分别处理：

（一）启动相互协商程序

（二）不予启动相互协商程序

（三）通过受理申请的省税务机关要求申请人补充材料或说明情况（情况紧急的案件，税务总局可以直接联系申请人），再作出启动或不予启动的决定

在两国主管当局达成一致意见之前，申请人可以以书面方式撤回相互协商申请。但是需要注意的是，申请人撤回申请的，税务机关不再受理基于同一事实和理由的申请。

申请人作为香港居民向香港主管当局提出申请的处理决定，以香港主管当局意见为准。

结束语：一点建议

处理内地和香港特别行政区个人双重税收居民身份问题时，若利用“加比规则”仍然无法判定纳税人单一税收居民身份时，建议申请协商程序处理。之所以特别提出这一建议，是因为实践中笔者注意到，大多数情况下个人选择消极态度甚至违规的方式应对双重税收居民身份问题。 

前文案例即是佐证。主管税务机关明确告知S先生可以根据内地和香港税收安排第二十三条相互协商程序规定，通过香港主管税务机关提出启动相互协商程序的申请，由双方税务主管当局相互协商解决其双重税收居民身份问题，纳税人S先生最终也未申请启动相互协商程序。 

判定纳税人税收居民身份，是实施税收管辖和适用税收协定待遇的前提。通过税务主管当局相互协商程序能有效解决纳税人双重税收居民身份问题，避免双重征税。

[1] 参见https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/archives/23060801.htm
[2] 参见https://www.ird.gov.hk/chs/tax/dta_cor.htm#form 
[3] 参见案例《利用“加比规则”准确判定个人税收居民身份》，国家税务总局国际税务司 编著 《税收协定执行案例集》（2019年12月第1版）第1-4页。

[4] 参见https://www.ird.gov.hk/chs/tax/dta_cor.htm#form 

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