基本案情：

甲方是国内某股份有限公司（以下简称“甲方”），乙方是英国一家有限责任公司（以下简称“乙方”）。甲乙双方存在长期的合作关系，甲方向乙方提供产品和组件，甲方获得乙方品牌知识产权许可，在国内生产和销售产品。

为促成深度合作，双方签署了Memorandum of Understanding （《谅解备忘录》）和 Chinese IP Transfer Agreement （《中国知识产权转让协议》），约定转让方（乙方）将“有关商标”享有的所有权利、权属和权益转让给受让方（甲方），转让对价约1.6亿美元。【备注：这是一起复杂的跨境并购案件，本文仅讨论涉及转让中国知识产权部分】

关于涉案交易的税收条款，双方在《谅解备忘录》里约定：关于与交易相关的税务问题，买卖双方应各自承担税务责任。乙方应承担卖方所涉及的全部税款；甲方承担买方应负责的税款。With respect to the tax issues in connection with the Transaction, each Party shall be responsible for its own tax liabilities. Party B is responsible for all taxes involved by the Seller, whereas Party A is responsible for the taxes that Buyer shall bear。

双方签署的《中国知识产权转让协议》中未有约定任何税收条款。

客户问题：

涉案交易中乙方英国公司是否需要在中国境内缴纳增值税（Value-added Tax/ VAT) ？

引题讨论：

涉案交易中关于非居民企业商标权属转让给境内企业的具体涉税分析略。简要回答是：乙方英国公司需要就涉案交易《中国知识产权转让协议》中“有关商标”的权属转让所得在中国境内缴纳增值税，对应的增值税税率为6%，增值税金额近千万美元。

乙方英国公司称，当初与对方谈判的时候，并不知道涉案交易中需要在中国境内缴纳增值税。就客户反馈来看，虽然在《谅解备忘录》中双方就涉税事项进行原则性约定，但似乎可以断定，乙方英国公司并不真正了解该条款背后涉及到其应承担的中国税负的法律后果。

从商业角度判断，若乙方英国公司在谈判之初就充分了解交易中其在中国境内负有近千万美元增值税成本的话，势必对交易对价产生影响。“税收条款，价值百万”的感慨也由此而来。

税收条款如此重要，却普遍存在当事人就税负问题未作或仅作原则性约定或约定不明的情况。

Part II 交易中税收条款存在的共性问题

一、交易文件中未提及税负承担问题

以笔者遇到的情况举例。哪怕作为律师，为客户提供法律服务时签订的法律服务协议中，关于费用部分，未约定税负承担的情况也十分常见。

在没有明确约定涉案法律服务费用“是否含税”的情形下，难免存在当事人与律师就税负承担理解不一而产生争议的可能。这里谈论的“是否含税”主要指“增值税”。【备注：不同语境下，“是否含税”所指代的内容也不同，也可能指“个人所得税”或“企业所得税”。】

二、当事人就税负问题仅作原则性约定

上述个案中提到的情形是典型的当事人仅就税负问题进行原则性约定的情形。再看一份跨国公司销售合同（Sales Contract）模版中税收条款的约定，原文引用仅作举例说明：

31. TAXES 税收
 
31.1. The Purchaser shall pay all taxes levied by the Chinese Government in terms of Tax Law in connection with the execution of this Contract which shall be borne by the Purchaser.
 
中国政府根据现行税法对买方征收的与本合同有关的一切税费均应由买方负担。
 
31.2. The Supplier shall pay all taxes levied by the Chinese Government in terms of Tax Law in connection with the execution of this Contract which shall be borne by the Supplier.
 
中国政府根据现行税法对卖方征收的与本合同有关的一切税费均应由卖方负担。 

当事人约定交易双方依法承担各自法定的纳税义务，这么约定乍一看没问题，公平合理。但实际情形是，当事人往往并不真正了解该条款背后所包含的税负法律后果，不清楚交易中其负有哪些具体的纳税义务，对自身税负成本缺乏合理评估预判。上述个案就是例证。

无论是个案还是上述销售合同中的涉税条款，都是在跨境交易或跨国公司合同中出现的情形，鉴于其对涉税事项有原则性的约定，不能说当事人对交易涉税问题完全没意识，大概率是当事人对税收条款没有给予足够的重视，至少没有重视到将税负问题细化落实到合同条款中。

合同条款中对涉税事项仅作原则性约定等于没有约定，不能帮助当事人有效解决税务问题。

三、当事人对税负承担问题约定不明确

实践中，进行股权转让交易的当事人通常会约定包税条款。但是往往因为当事人就涉税事项约定不明确，导致一方当事人可能在司法实践中承担不利的法律后果。

举例来说，当事人是约定“税款缴纳”还是“税款承担”将可能导致不同的法律后果。约定某一方承担税款的意思表示一定要明确，否则司法实践中存在法院不予认可的风险。（2017）粤14民终975号案件中法院认为：上诉人与被上诉人签订《公司股权及资产转让收购协议》中关于“税费负担”，约定本协议涉及的所有税费由乙方（被上诉人）负责“缴纳”，并未约定本案所涉的所有税费均由被上诉人“承担”，因此不支持上诉人有关税费应由被上诉人承担的主张。

因此，确保税收条款约定内容明确具体十分重要。接下来笔者就从如何设置和完善税收条款的角度提出一些建议，抛砖引玉。

Part III  关于约定税收条款的几点建议

建议一：要意识到税收条款的重要性

一项交易的背后，无疑会涉及到税负承担的问题，当事人一定要意识到税收条款的重要性。

税收条款的重要性不但直接体现在如前述个案中承担近千万美元的税收成本上，还能作为谈判筹码间接影响合同的其他条款，因为税收条款的影响不仅仅局限于税收条款本身。

举例来讲，如果境外企业对交易中境内企业可能享受到的出口退税政策有充分了解的话，就可能以此压低境内企业报价，进而影响合同价格条款。

建议二：将法律规定转化到税收条款

拿生物医药企业License-out交易中涉及的技术许可合同为例，为加强技术转让所得减免企业所得税的征收管理，国家税务总局明确规定，转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供的必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入，只有同时在技术转让合同中约定的与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训并与该技术转让项目收入一并收取价款时，才可以计入技术转让收入，进而享受减免企业所得税的优惠。

换句话说，如果技术转让方能将与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训费用明确约定在技术转让合同条款中，则该等费用就有可能被计入相应的技术转让收入，而享受税收优惠。

建议三：要对历史涉税问题进行约定

税收条款要对可能存在的历史涉税问题进行约定。例如在股权交易合同中约定税收条款，明确交易前存在的历史税负问题责任承担方，增加“涉税担保”条款，同时约定因出现历史税负问题而要求责任方承担违约责任。这样一来，既可以促使披露方在股权交易中就历史税务问题给予充分披露，也能降低接收方承担历史税务责任的风险。

建议四：就案涉罚款/滞纳金进行约定

税收条款同时也需要就案涉税款补缴、罚款、滞纳金等法律后果的承担进行明确约定。

例如：国家税务总局上海市税务局第五稽查局沪税稽五罚【2021】5号，对上海某投资管理有限公司，因其通过支付财务顾问费取得增值税普通发票的形式套取资金用于发放高管工资，未按规定代扣代缴个人所得税的行为给予一般程序处罚，罚款金额按应扣未缴个人所得税百分之五十计算即76.956716万元，也就意味着待补缴的个人所得税金额为153.913432万元。

那么问题来了，近154万元的待补缴税款和近77万元的行政罚款最终应当由谁承担，公司还是涉案高管？若当事人就税款补缴、滞纳金、罚款责任承担未作约定或约定不明时，则可能存在潜在争议。因此，税收条款约定不仅限于税负本身的承担，在税收条款中明确约定涉案税款补缴、罚款、滞纳金等与税负相关的违法违规法律后果如何承担也十分必要。

建议五：要有效设置并利用包税条款

当事人可以根据案件具体情况考虑是否就个案约定包税条款。包税条款本质是转嫁税负成本。

包税条款的法律效力司法实践中存在争议。主流观点认为，包税条款的约定在不违反法律、行政法规强制性规定的前提下，实际上也没有导致国家税收减少的，不必然无效。但是，若包税条款约定不明的情况下，法院通常倾向于认定由法定的纳税义务人承担缴纳税款的责任。

例如 （2021）最高法民申4455号民事裁定书中法院认为：涉案《合作开发合同》中未明确约定杨某获取6500万元对价所应支付的个人所得税的负担问题。在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，原判决认定应当由法定纳税义务人杨某承担案涉个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则。故原判决认定案涉个人所得税应由杨某承担并无不当。

因此，在设置包税条款时，根据个案具体情况，当事人不但要遵照现行法律法规，也要参考司法实践特别是最高院案例裁判观点进行约定。包税条款约定内容应具体明确。

建议六：要重视争议解决条款的设置

交易文件中争议解决条款的设置看似与税收条款无关，其实不然。举例说明：

实践中，处理地方招商引资中形成的“税收洼地”问题时，难免涉及到当地政府部门，甚至出现因当地政府不能兑现税收优惠承诺而导致的争议。因此，在设置税收条款时，建议当事人将司法实践中对于新型涉税事项的处理可能存在的地域性差异因素考虑进去，通过争议解决条款的设置影响案件管辖，以便作出对自身有利的选择。

建议七：设置配合申请税收优惠义务

尤其在跨境交易应税行为发生时，纳税人通常需要对方配合申请适用税收协定享受税收优惠。若当事人在合同条款中没有作相应的约定，不排除对方消极应对甚至拒绝配合的可能。

例如，美国对于特许权使用费适用30%的预提所得税（Withholding Tax）税率。而根据中美税收协定规定，在收款人是该特许权使用费受益所有人的情形下，所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。对纳税人来说，享受税收协定优惠能降低20%的税负成本。但要实际享受到税收协定优惠，纳税人需要向美国主管当局申请，在申请过程中，难免需要交易对方的配合。

因此，合同当事人有必要在税收条款中就双方相互配合申请税收优惠的义务予以明确。

建议八：Tax Advisor 参与审阅修改

根据笔者以往参与过的项目及观察，在跨境交易中，当事人通常就税收条款进行约定，同时，在谈判过程中，就交易文件中的税收条款进行特别备注，注明该等条款 ”Subject to further review by Party’s tax advisor(s)”（需要某方的Tax Advisor(s)进一步审核确认）。

无论是境内交易还是跨境交易，若涉案交易律师本身欠缺税务背景，那么在交易谈判过程中，就涉税条款请 Tax Advisor(s) 参与审阅修改都是值得借鉴的经验。

结束语。

税收条款，价值百万。税收条款在交易中的重要性，值得被当事人充分认识并给予足够重视。

声明：本文仅作交流讨论之目的，不应视为笔者及北京清律（上海）律师事务所的法律意见和/或建议。对于实践中个案处理，建议咨询相关专业人士。