引题：

据医药魔方2023年中国医药交易年度报告[1]数据显示，自2019年至2023年以来，中国License-out交易总金额呈逐年上升趋势，受让方居前5位的国家分别为美国、英国、韩国、德国和日本。至2022年，License-out交易总金额首次超过当年在资本市场融资总金额。至2023年，中国License-out 交易披露总交易金额达421亿美元，创历史新高。License-out成为国内生物医药企业重要的融资渠道。 

License-out上百亿美元交易的背后，必然涉及跨境涉税行为。本文以生物医药企业License-out交易为例简要分析无形资产与跨境涉税行为的税务处理问题。

Part I License-out交易背景

讨论License-out交易涉税要点之前，要先了解License-out交易常见的许可方式，我国现行法律法规对技术出口的管理规定，以及技术出口合同中商业条款特别是付款的约定模式。因为这些因素都将对License-out交易中涉及到的税负成本产生影响。

本文License-out交易主要是指国内生物医药企业（“许可方”）就其进行的药物早期研发项目，授权给境外企业（“被许可方”）进行后期临床研发和上市销售。通常双方通过签署药品技术许可协议的方式，将许可方的知识产权、技术资料、研发数据等许可给被许可方使用，被许可方通过支付首付款和后续里程碑款项及未来销售提成的方式，获得在一定地区或全球范围内的研发、生产和销售的商业化权利。

本文所讨论的License-out交易对象涉及的技术（包括专利和非专利技术）属于无形资产范畴，而企业通过技术许可的所得即是所称的特许权使用费。License-out交易本质是技术许可，那接下来我们就先了解一下国内法律法规关于技术许可方式的规定。

1.License-out许可方式

本文采用《民法典》中关于技术许可合同的定义，即合法拥有技术的权利人，将现有特定的专利、技术秘密的相关权利许可他人实施、使用所订立的合同。

最高人民法院在《关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释（2020修正）》中将专利实施许可的方式进一步细化，分为以下三类：

（一）独占实施许可 
（二）排他实施许可
（三）普通实施许可

在独占实施许可方式下，许可人在约定许可实施专利的范围内，将该专利权仅许可一个被许可人实施，许可人依约定不得实施该专利；而在排他实施许可中，虽然该专利权也仅许可一个被许可人实施，但许可人依约可以自行实施该专利；在普通实施许可方式下，许可人可以在约定许可实施专利的范围内许可他人实施该专利而不再仅限于仅许可一个被许可人，并且也可以自行实施该专利。

技术秘密的许可使用方式可参照适用专利实施的许可方式。

区分实施许可方式十分必要，因为不同的许可方式所导致的税负不同，后文将展开讨论。

2.License-out出口分类

跨境的License-out交易，还必须遵从《中华人民共和国对外贸易法》《中华人民共和国技术进出口管理条例》《技术进出口合同登记管理办法》《专利实施许可合同备案办法》等法律法规的规定。

简要来讲，技术出口分为三类：自由出口的技术、限制出口的技术和禁止出口的技术。国家鼓励成熟的产业化技术出口，但是属于禁止出口的技术，不得出口；属于限制出口的技术，实施许可证管理，未经许可，也不得出口。

对于限制出口的技术，须由国务院外经贸主管部门颁发技术出口许可证。技术出口合同自技术出口许可证颁发之日起生效。而对属于自由出口的技术，实行合同登记管理，由商务主管部门登记。自由出口的技术合同，自依法成立时生效，不以登记为合同生效的条件。

限制出口的技术和自由出口的技术不但在合同效力的判定标准上有本质区别，各自所要承担的税负成本也不同。例如，限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策，而自由出口的技术所得通常可以享受税收优惠。

在进行跨境License-out交易前，居民企业可以参考商务部科技部公告2023年第57号《中国禁止出口限制出口技术目录》的公告，判定所涉技术许可事项是否属于目录中所列禁止或限制出口的技术，以便作出相应的交易合规安排。

3.License-out 费用支付

跨境License-out 交易因为项目涉及金额大、支付周期长，当事各方通常在许可协议中采取分阶段付款的方式。

以笔者参与过的交易为例，交易双方在License Fee （许可费用）条款部分就约定，技术被许可方在License Agreement （许可协议）生效之日需要立即向许可方支付一笔费用；后续再根据每个双方约定的里程碑事件的完成节点（Milestone Event ）支付费用, 即通常所称的里程碑付款（Milestone Payments）；因为付款周期较长，双方也会约定根据实际情况就里程碑付款事项进行调整的条款（Adjustment to the Milestone Event Payment）；同时双方也会按所涉产品后续净销售额的一定比例支付特许权使用费 （Royalties）进行约定（Payments and Royalties）。

另外，因为涉及到跨境支付，支付货币兑换事项（Currency Conversion）也需要在支付条款中明确。还有就是约定被许可方逾期支付款项时，按逾期金额一定的比例支付许可方相应的利息（Interest on Late Payments）。
跨境License-out 交易中，当事人在设计支付条款时需要格外注意条款内容的约定，因为该等条款不仅关系到技术出口合规登记，也将影响交易税收成本。

例如，法律规定，对于自由出口的技术，技术出口经营者应在合同生效后60天办理合同登记手续，但是支付方式为提成的合同时应在首次提成基准金额形成后60天内履行合同登记手续。再如，销售无形资产的纳税人，若收到延期付款利息则属于价外收费，应作为价外费用按规定缴纳增值税。
在了解License-out交易背景的基础上，我们来分析License-out交易中的涉税要点。

Part II License-out交易涉税要点

需要说明的是，跨境License-out 交易中，境内可能涉及企业所得税、增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，境外除预提所得税（ Withholding Tax）外，也可能涉及增值税等其他税种，具体要看境外国家或地区的的法律规定。本文主要讨论境内企业所得税和增值税，以及境外预提所得税（Withholding Tax）。

一、境内部分

1.企业所得税
企业所得税法将企业分为居民企业和非居民企业。在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业为居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。通常企业所得税的税率为25%。 

根据现行法律法规规定，对于符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税。在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（一）享受减免企业所得税的条件

享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：

• 享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业
• 技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围
• 境内技术转让经省级以上科技部门认定
• 向境外转让技术经省级以上商务部门认定
• 国务院税务主管部门规定的其他条件

对于技术转让范围的规定，主要包括专利（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及非简单改变产品图案和形状的外观设计。

技术转让是居民企业转让其拥有的技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年以上（含5年）非独占许可使用权取得的技术转让所得，也被纳入可以享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。

但是必须明确的是，企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。技术所有权的权属由国务院行政主管部门确定。例如专利由国家知识产权局确定权属；生物医药新品种由国家食品药品监督管理总局确定权属。

（二）排除适用企业所得税优惠的情形

以下所得不享受技术转让减免企业所得税优惠政策：

• 居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得
• 居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得

另外，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

（三）如何享受企业所得税优惠

企业享受税收优惠采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时要按规定归集和留存相关资料备查。

2.增值税

居民企业向境外销售无形资产，居民企业为跨境应税项目的纳税人。居民企业向境外销售无形资产，政府给予增值税优惠政策，其可以适用增值税零税率。

另外需要注意的是，纳税人向境外单位销售无形资产按规定免征增值税的，该项无形资产的全部收入应从境外取得，否则，不予免征增值税。而且，免税收入不得开具增值税专用发票。

纳税人发生免征增值税跨境应税行为，可在首次享受免税的纳税申报期，通过电子税务局办理跨境行为免征增值税报告。办理免税报告后发生的相同跨境应税行为，无需再次报告。

二、境外部分

预提所得税（Withholding  Tax） [2] 

本文参考近5年License-out交易中受让方居前两位的国家美国和英国预提所得税（Withholding Tax）规定举例讨论。

美国就非居民企业（根据外国法律成立，并通过外国政府注册的企业，不论其是否在美国开展经营活动或拥有财产，即使股权的全部或部分为美国企业或个人所持有，都属于美国联邦税法规定的非居民企业）取得的来源于美国但与其在美国的贸易及经营活动无实际联系的收入，需按30%的税率缴纳企业所得税，通常采用由美国付款方进行代扣代缴的预提所得税（Withholding Tax）形式，适用于特许权使用费收入。

针对与美国签有双边税收协定的国家的非居民企业，若满足相关条件，该企业可享受低于30%的优惠预提所得税率。中国与美国签署了双边税收协定。

英国对非居民企业（即不在英国境内成立，且其管理和控制机构也不在英国境内但有来源于英国的所得的企业），仅就其来源于英国境内的所得缴纳企业所得税，非居民企业在英国境内取得的收入来源不属于英国常设机构时，非居民企业应缴纳预提所得税（Withholding Tax）。通常特许权使用费收入须缴纳20%的预提所得税。

与英国签订了双边税收协定的国家，该国居民来源于英国的所得的预提所得税率享受一定的优惠。中国与英国签署了双边税收协定。

需要特别提示的是，在License-out交易中，境外具体涉税事项需要根据被许可方所在国家或地区税收法律规定判定，通常并不仅限于预提所得税（Withholding Tax）。

Part III 几点建议

1.申请适用税收协定享受税收优惠

以美国和英国为例，未申请适用税收协定时分别适用30%和20%的预提所得税率。通过申请适用税收协定，中国居民企业对于因License-out 交易取得的特许权使用费，可以适用10%的税收协定优惠税率。因此，中国居民企业在取得此类收入时，可以通过申请适用税收协定享受税收优惠，降低税负成本。

为享受中国政府对外签署的税收协定（含内地与香港、澳门，大陆与台湾签署的税收安排或者协议）待遇，中国居民企业可以向主管其所得税的税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》。

申请资料通常包括：《中国税收居民身份证明》申请表；与拟享受税收协定待遇的收入有关的合同、协议、董事会或者股东会决议、相关支付凭证等证明资料。

需要明确的是，中国居民企业取得《中国税收居民身份证明》仅是满足申请享受税收协定的其中一个条件，并不意味着必然能享受到税收协定的税收优惠，能否最终享受税收协定优惠取决于缔约伙伴国家或地区的法律规定和主管当局对个案处理的决定。

2.对在境外缴纳的所得税申请抵免

对于企业在境外缴纳的所得税性质的税款，我国实行税收抵免政策，即允许企业用境外已缴税款抵免其境内外所得应纳税总额。

需要注意的是，抵免是有限额的。企业已在境外缴纳的所得税税额，未超过按我国税法规定计算的抵免限额的部分，可以从当期应纳税额中抵免；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

除了抵免限额的规定外，还应该注意，以下特殊情形是不可以抵免的：

• 按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款
• 按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款
• 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款
• 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款
• 按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款
• 按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款

考虑到生物医药企业多数可能属于高新技术企业，因此，在申请税收抵免时，还需要关注高新技术企业境外所得税收抵免的特殊规定。

本文的高新技术企业，是指依照企业所得税法及其实施条例规定，经认定机构按照《高新技术企业认定管理办法（2016修订）》（国科发火【2016】32号）和《高新技术企业认定管理工作指引（2016修订）》（国科发火【2016】195号）认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业。

高新技术企业就其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，也就是说，高新技术企业对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

3.准确适用税收优惠并留存资料备查

企业向境外转让技术，应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。

同时，按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）规定归集和留存相关资料备查。企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。企业主要留存备查资料如下：

• 技术出口合同（副本）
• 技术出口合同登记证书或技术出口许可证
• 技术出口合同数据表
• 技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料
• 实际缴纳相关税费的证明资料
• 有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》出具的审查意见
• 所转让的技术产权证明
• 转让使用权的，其无形资产费用摊销情况
• 技术转让年度，转让双方股权关联情况

企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。对于企业享受优惠事项后发现其不符合优惠事项规定条件的，应当依法及时自行调整并补缴税款及滞纳金。因此，企业应准确判别并适用税收优惠以避免承担滞纳金的后果。

4.遵循独立交易避免特别纳税调整

如前文所述，在License-out交易中，若居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，是不享受技术转让减免企业所得税优惠政策的。

不仅如此，企业与其关联方之间的业务往来应遵循独立交易原则。税务机关按照企业所得税法和税收征收管理法的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整，即转让定价管理。税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理。

企业与其关联方转让无形资产使用权而收取的特许权使用费，应当与无形资产为企业带来的经济利益相匹配，与经济利益不匹配而减少企业应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。

5.通过相互协商程序处理涉税争议

相互协商程序，是通过我国主管当局根据税收协定有关条款规定，与缔约对方主管当局之间，通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题，以避免或消除国际双重征税问题的过程。

税务总局可依据企业申请启动相互协商程序，与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判，解决国际税收争议。居民企业可以对以下情形申请启动相互协商程序：

• 对居民身份的认定存有异议
• 对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议
• 对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议
• 违反税收协定非歧视待遇条款的规定，可能或已经形成税收歧视的
• 对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的
• 其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的

中国企业在License-out交易中从境外取得的所得，存在被双重征税的可能。一般情况下，通过申请适用中国与对方国家或地区签署的税收协定条款，可以避免双重征税的结果。但是，不排除在适用税收协定待遇过程中存在争议的可能。在出现前述争议时，中国居民企业可以向国内主管当局申请启动相互协商程序来解决国际税收争议。

结束语。

为鼓励企业“走出去”，就中国居民企业跨境应税行为，国家出台了诸多税收优惠政策。生物医药企业在跨境License-out交易中作为许可方，在享受税收优惠的同时要对税收优惠政策的适用要作出准确判断，避免因不符合优惠规定而导致事后调整并补缴税款及滞纳金的后果。对于境外涉税事项，要关注中国与被许可方所在国家或地区签署的税收协定的具体规定，根据个案情况申请享受税收协定优惠；涉及税收协定解释和适用问题产生的属于相互协商程序范围内的税收争议，可以向国内主管当局申请启动相互协商程序来解决，以避免或消除国际双重征税问题。

声明：本文仅作交流讨论之目的，不应视为笔者及北京清律（上海）律师事务所的法律意见和/或建议。对于实践中个案处理，建议咨询相关专业人士。

[1]2023年中国医药交易年度报告 全文可参阅：https://bydrug.pharmcube.com/report/detail/cd781ec2c7f54cdd93be05ec86283c30 

[2] 参考国家税务总局国际税务司国别（地区）投资税收指南课题组编写的《中国居民赴美国投资税收指南》《中国居民赴英国投资税收指南》