引题：

近期，就部分地区发生税务部门针对企业纳税问题“倒查30年”及要求企业补税的情况，国家税务总局有关部门负责人在答记者问时进行说明，税务部门没有组织开展全国性、行业性、集中性的税务检查，更没有倒查20年、30年的安排。近期反映的有关查税补税，有的是对企业以前年度欠税按程序进行催缴，有的是对企业存在的税收政策适用风险按程序予以提示告知，均属税务部门例行的依法依规正常履职行为。[1]

对于企业纳税问题“倒查30年”引发的争议和讨论，本质上是税款追征期如何计算问题的争议和讨论。税款追征期认定十分重要，除了税收征管法第五十二条关于税款追征期的规定，国税函【2005】813号明确，因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现，超过税收征管法有关追征期限的不再追征。

实务中，税款追征期向来是引发税企双方发生争议的点。接下来，本文就从企业作为纳税人的角度展开讨论税款追征期如何计算的问题[2]。

Part I 不同情形下税款追征期的规定

1.因税务机关责任

因税务机关责任导致纳税人未缴或者少缴税款的追征期为三年，不得加收滞纳金。

如何理解“因税务机关的责任”？《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称“实施细则”）第八十条明确，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，就是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。

换句话说，如果纳税人能够证明是因为上述范围内税务机关的责任，而导致其未缴或者少缴税款的，在纳税义务产生三年后，税务机关就所涉税款不再有追征权。

2.因纳税人责任

因纳税人责任又可分为以下几种情形：

（1）因纳税人计算错误导致未缴或者少缴税款

因纳税人计算错误等失误导致未缴或者少缴税款的，追征期为三年，未缴或者少缴税款累计数额在10万元以上视为特殊情况，追征期延长至五年，同时可以追征滞纳金。

如何理解“纳税人计算错误等失误”的情形？根据实施细则第八十一条和第八十二条规定，纳税人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

但是实践中对“纳税人计算错误等失误”存在认识不一的情形。部分税务机关采取狭义的解释，认为除了少数情况，税款的征收都没有时间限制。税企双方常因纳税人行为是否属于“纳税人计算错误等失误”的情形产生争议。

（2）因纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴税款

根据国税函【2009】326号批复，因纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款但又不属于偷税、抗税、骗税的情形，追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，未缴或者少缴税款累计数额在10万元以上的特殊情形下延长至五年，同时可以追征滞纳金。

但在实务中经常遇到既不属于纳税人计算错误等失误也不属于偷税、抗税、骗税而导致未缴或者少缴税款的情形，例如企业就交易中股权原值能否在税前扣除理解认识不准确导致的未缴或者少缴税款的情形，这种情形下是适用至多五年的追征期还是可以无限期追征？对于此类问题的争议在实践中普遍存在，下文我们展开讨论。

（3）因纳税人偷税、抗税、骗税导致未缴或者少缴或者骗取税款的

对于因纳税人偷税、抗税、骗税导致未缴或者少缴的税款或者所骗取税款的，不受追征期限制，对所涉税款及滞纳金，税务机关可以无限期追征。

关于偷税，有一点需要特别提示。在进行偷（逃）税认定时，对于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，企业作为纳税人和自然人作为纳税人时的认定标准有所不同。

税收征管法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税[3]。而就何种情形下纳税人的行为被认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”在司法实践中有进一步的解释。

根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释【2024】4号）第一条规定，企业作为依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的情形即视为不申报，无需再“经税务机关依法通知申报”；而对于依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人（通常是自然人作为纳税人的情形），发生应税行为的，则须“经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的”才被认定为不申报。

（4）因纳税人欠缴的税款

对于因纳税人欠缴的税款[4]，税务机关可以无限期追征。

国税函【2005】813号批复中规定，“纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。

另外需要注意区分税收征管法第五十二条税款追征期与反避税纳税调整期限。

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内进行纳税调整。

税务机关对因反避税所进行的纳税调整，仅限于所得税而并非适用所有税种。

Part II 税款追征期常见争议点

1.关于税款追征期起算时间

实施细则第八十三条规定，“ 税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”据此，笔者理解，税款追征期的起算时间点为纳税人税款缴纳期限届满之日。

但实践中情形要复杂的多。不同税种的纳税义务发生与申报时间不同，哪怕同一个税种，都可能存在不同的纳税期限。

例如，企业所得税采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款；自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，汇算清缴，结清应缴应退税款。

司法实践中，对于企业所得税追征期按预缴还是汇算清缴申报日期起算存在争议。有法院按预缴申报纳税期限届满之日作为追征期的起算时间点[5]，笔者对此有不同看法，倾向于认为应按企业所得确认的所属纳税年度的汇算清缴届满的时间点起算。

税款追征期起算时间不仅影响税款追征，也可能影响滞纳金追征起算时间点。因此，税企双方对税款追征期起算时间点的确认均应予以重视。

2.关于税款追征期截止时间

税收征管法第五十二条第一款规定，因税务机关的责任导致纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以“要求”纳税人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

而国家税务总局在国税函【2005】813号批复中规定，税收征管法第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内“未发现”的，超过此期限不再追征。对于何时为“发现”的时间点本身就存在争议。

对于税款追征期截止时间点如何确定的问题，司法实践中主要存在以下几种观点：

a.主张从税务机关立案之日起确定

b.主张从税务机关向纳税人送达《税务检查通知书》之日起确定

c.主张从税务机关向纳税人送达《税务处理决定书》之日起确定

例如，（2017）桂0107行初135号案件中法院就认为，稽查局在追征期内予以立案调查，符合相关法律规定。

在案件处理过程中，从税务机关发出《税务检查通知书》到最终送达《税务处理决定书》中间历经数年时间较为常见，也因此成为税企双方的争议焦点。税务机关通常主张以送达《税务检查通知书》时间，而纳税人通常主张以送达《税务处理决定书》时间作为追征期的截止时间。司法实践中，主流观点通常将依法启动调查的程序期间予以扣除，以主管税务机关送达《税务检查通知书》时间作为追征期的截止时间[6]。

再参考《国家税务总局税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）（以下简称“52号令”）第五条，稽查局办理税务稽查案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则的规定，笔者也认为以主管税务机关送达《税务检查通知书》的时间作为追征期截止时间相对合理。

3.关于滞纳金是否可以超出补缴税款的数额

以维维食品饮料股份有限公司《关于湖北枝江酒业股份有限公司补缴税款的公告》[7]中提到的情况为例，根据《税务事项通知书》，国家税务总局枝江市税务局开发区税务分局根据调查核实结果，核定枝江酒业1994年1月1日至2009年10月31日的应纳税费金额合计85,002,865.73元，公告称滞纳金金额尚不能确定。假设以过往30年税收追溯征收事宜一并计算滞纳金的话，滞纳金金额势必要超出应补缴的税款8500万元。

在出现滞纳金数额超过应补缴税款的数额时，滞纳金应如何追征？税收征管法没有明确。实践中存在争议。主流观点认为滞纳金数额不应当超过应补缴的税款数额。

参考人民法院案例库参考案例（入库编号2023-08-2-295-007）国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案[8]中的意见，税务机关加收的税款滞纳金不得超过税款数额。二审法院认为，税务机关针对滞纳金税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税务义务而实施的行政强制执行，应当适用《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款行政机关“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定，因此，加收的滞纳金数额不得超出补缴税款数额。

4.关于因税收征管法未明确规定的情形导致纳税人未缴或者少缴税款的追征期

对于纳税人未缴或者少缴税款的行为没有在税收征管法第五十二条明确规定的情形，究竟适用三年（五年）的追征期还是不受追征期的限制，司法实践中有不同的意见。

一种意见认为适用三年（五年）追征期。例如：

海南省第二中级人民法院就认为[9]，“从税收征管法第五十二条规定和国税函326号批复规定的追征期限可知，虽然纳税人依法应及时申报纳税，但税务机关也应主动履行监管、征税职责，而不主动履行职责，除非纳税人存在偷税、抗税、骗税的法定情形外，对纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴应纳税款情形的，对其追征税款，则受法定追征期限的限制。这是法律的规定，也是依法行政的要求。”

最高人民法院在（2015）行提字第13号广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案件中也认为，“税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。”

但也有不同意见，认为此等情形下税务机关不受三年（五年）追征期的限制。例如：

北京市第一中级人民法院就认为[10]，对于不属于税收征管法第五十二条中规定的因税务机关的责任或者纳税人计算错误等失误的情形，亦不存在特殊情况的，税务机关的追征行为并不受三年（五年）追征期的限制。

通过上述案例可以看出，实务中关于因税收征管法未明确规定的情形导致纳税人未缴或者少缴税款的追征期如何适用问题存在较大争议。笔者同意最高院和海南省二中院所代表的观点和意见，认为对于税收征管法没有明确规定的情形并不意味着税务机关的追征权没有期限限制。因为在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

结束语：

由于税款追征期规则本身存在不明确的地方，纳税人对追征期相关争议事项应当有权利意识，在配合税务机关检查的同时，也要积极维护自身合法权益。

[1]参见2024年6月18日 国家税务总局有关部门负责人答记者问 https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5232494/content.html 

[2]备注：本文税款追征期的讨论不涉及关税追征期问题。
[3]备注：本文中偷税与逃税具有相同含义。
[4]备注：欠税的定义，可参考《国家税务总局欠税公告办法（试行）》第三条规定。欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（简称“税款缴纳期限”）未缴纳的税款，包括：（a）办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(b) 经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(c) 税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(d)税务机关依法核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（e）纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。
[5]参考（2013）深中法行终字第126号案例，一审法院采按预缴时间计算追征期；二审法院认为法律法规并没有规定一律以法定汇算清缴期限或者实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日而维持一审判决。
[6]参考最高人民法院（2015）行提字第13号再审行政判决书；江苏省南京市中级人民法院（2017）苏01行终1120号行政裁定书。
[7]参考维维食品饮料股份有限公司关于湖北枝江酒业股份有限公司补缴税款的公告
http://www.sse.com.cn/disclosure/listedinfo/announcement/c/new/2024-06-13/600300_20240613_WFDT.pdf
[8]参考国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案，人民法院案例库参考案例（入库编号2023-08-2-295-007）https://rmfyalk.court.gov.cn/dist/view/content.html?id=78if0HMHLZOyYhB%252F0H8kjvaUww%252Fky0T9jKeGbE7FZoQ%253D&lib=ck&qw=滞纳金封顶
[9]参考海南省第二中级人民法院（2022）琼97行终63号行政判决书
[10]参考北京市第一中级人民法院（2022）京01行终207号行政判决书

【声明】本文及其内容仅为交流目的，不代表清律律师事务所出具的法律意见、建议或决策依据。本文任何文字、图片、音视频等内容，未经授权不得转载；如需转载或引用，请联系公众号后台取得授权，并于转载时注明文章来源及作者姓名。如您有意就相关主题进一步交流或探讨，欢迎与本所及作者联系。