2023年12月4日，最高人民法院颁布了《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》（下称“《合同编通则解释》”），对包括合同订立、合同效力、合同履行等问题作出了较为具体的规定。该司法解释虽主要统辖民商事合同领域法律适用问题，但亦有两处条款与税务领域息息相关，值得额外关注，即可能涉及包税条款效力问题的第16条第1款第2项，以及涉及发票纠纷的第26条。本文拟从《合同编通则解释》第16条出发，结合税法与合同法，重新审视包税条款纠纷案件中的关键法律适用问题。

一、《合同编通则解释》第16条认可多年来主流司法观点，即包税条款有效

包税条款是指，商事交易中的双方当事人约定，将交易中产生的本应由作为法定纳税人的一方当事人承担的税费，全部或部分地由另一方当事人予以实际承担的合同条款。包税条款出现的常见情形是，买卖合同中当事人双方约定，买受人在出资购买相应财产后，还需要继续承担出卖人在此次交易项下所需缴纳的各项税费。此时，尽管出卖人仍为法定纳税人，仍对税务机关承担税法下法定的税收之债，但买受人作为实际负税人，需向出卖人承担合同法下债务承担的约定之债。

包税条款历史悠久，因包税条款而引起的民事诉讼及相关法院判决也早有先例。在《最高人民法院公报》2008年第3期公报案例(2007)民一终字第62号案件中，最高法院即在判决书中指出：“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”此后，最高法院及各地法院在其他民事案件中亦作出类似判例，认定由第三人代替纳税人实际承担税款债务的合同约定合法有效。

长期以来，虽有部分法院就此问题提出过另一种不同意见，认为根据国务院《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第3条第2款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”之规定，包税条款约定与法律规定不一致，违反税收法定原则，应属无效。但这一观点并未占据司法的主流。此类案件中，司法的主流意见始终是：只要不影响国家税款按时入库，实际缴付税金的最终责任主体为法定纳税人还是实际负税人，都没关系。

此次《合同编通则解释》第16条第1款第2项规定：“合同违反法律、行政法规的强制性规定，有下列情形之一，由行为人承担行政责任或者刑事责任能够实现强制性规定的立法目的的，人民法院可以依据民法典第一百五十三条第一款关于‘该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外’的规定认定该合同不因违反强制性规定无效：(二)强制性规定旨在维护政府的税收、土地出让金等国家利益或者其他民事主体的合法利益而非合同当事人的民事权益，认定合同有效不会影响该规范目的的实现”。

这一最新规定虽然表述上较为复杂，但意思仍较容易理解，即只要签订包税条款的任一方当事人实际足额缴纳了税款，包税条款即满足了合法性要件，不存在合同无效事由，法院对其有效性予以认可；换言之，如纳税人先行缴纳税款后，又依据合同约定诉请实际负税人一方履行合同义务、支付税金债务的，则法院亦会认定此等诉讼请求有合法依据。

二、包税条款对实际负税人潜在风险巨大

实践中，包税条款的通常表述为“本次财产转让过程中全部的税费由买方承担”。既然法院多年来主流裁判观点及最新司法解释规定均明确认可包税条款的有效性，则意味着依据此类条款约定内容，法院在具体案件中更倾向于认可，纳税人有权诉请实际负税人承担案涉交易所产生的一切相关税费。

相当数量案件中，对于实际负税人而言，其在签订此等包税条款时，由于缺乏税法及民事诉讼方面的专业训练，往往并不清楚对方纳税人在这笔交易项下的税收之债具体如何组成，涉及哪几类税种或具体多少税金，往往是直到对方起诉时方才发现，与案涉财产或交易相关的税费在类型上并不只涉及增值税一种，在金额上更是远远超出其前期纯凭经验、直觉的估计数额。

在2022年12月由中国法学会财税法学研究会等机构评选的十大年度影响力税务司法审判案件中，（2022）最高法民再59号即为一起涉及包税条款的民事纠纷案件。案涉土地经司法拍卖以2933万元价格成交，出卖人在先行向税务局缴付税款后，依据《司法拍卖公告》及《拍卖成交确认书》中的包税条款，向买受人主张增值税及附加税费150余万元、土地增值税218万元及城镇土地使用税157万元合计约532万元，再加上相应滞纳金，起诉金额总计678万元。该案经最高法院提审后，最终改判买受人承担除城镇土地使用税之外原告主张的其他全部税种税金374万元。

又如(2020)闽执复58号案件中，长升公司通过司法拍卖程序以1313.272万元价格竞得一座厂房，后注意到《拍卖公告》第六条载有“该房地产可能存在物业费、水、电、煤气、有线电视等欠费和涉及看管、搬迁等一切费用问题均由买受人自行查核处理。按房地产现状拍卖，并按该现状移交拍卖物。买受人自行承担不能过户风险，自行办理过户手续，承担过户所需一切税费”之内容。长升公司测算后发现，案涉资产过户费用及税金可能高达数百万元，严重超出其竞买时的预期。长升公司以对竞拍成本存在重大误解为由，向法院提出执行异议，申请撤销该次司法拍卖，但被市中院、省高院接连驳回其请求。

实践中因包税条款引发的纠纷多发于房地产领域。一次不动产转让交易，必然会涉及增值税及附加税费、土地增值税、印花税、契税。在上述（2022）最高法民再59号案件中还涉及到城镇土地使用税，在出卖人是自然人的案件中可能涉及个人所得税，在出卖人是企业的案件中还可能涉及企业所得税。如实际负税人在同意签订包税条款时，简单以为自己在合同下的义务仅为替纳税人承担增值税的，则不免过于轻视这一条款下潜藏着的巨大税费债务风险。

三、包税条款所能转移的税费债务，应有其范围限制，不应为全部税种、全部税金

包税条款效力问题解决了，然后呢？

承认包税条款的效力，仅解决了此类纠纷案件所面临的首要问题，紧随其后、尚待解决的下一个问题即是：对于原告诉请被告承担的各税种税金债务，法院应否全部或部分支持其诉请金额？

本文认为，由于常见的包税条款往往仅概括约定“交易过程中产生的一切税费由买受人承担”，并未明确具体税种或税金金额，对此，可以参照刚颁布的《合同编通则解释》第一条第三款关于无偿合同应选择对债务人负担较轻的解释及《民法典》第五百八十四条关于违约责任范围应受违约方可预见性限制之相关规定，根据实际负税人是否能合理预见因财产权属变更产生的相关税费金额，来认定当事人真实意思表示内容，进而确定不同税种税费中哪些部分应由实际负税人承担。

具体而言，以不动产转让交易为例，在存在约定“由买受人承担交易相关税费”的包税条款情况下：

1.关于增值税及附加税费

原本应由出卖人承担的增值税及附加税费，属于权属变更交易中出卖人一方必然承担的税费项目，因在日常消费及商事交易中惯称的含税价或不含税价往往都仅指增值税一种税金，故增值税及其附加税费亦属于买受人根据常识或一般商业惯例能直接合理预见的税费种类。因此，根据常识及商业惯例，可以认定买受人一方具有代出卖人承担增值税税金相关债务的真实意思，法院可以判决买受人向出卖人支付增值税费及附加税费金额。

2.关于土地增值税

土地增值税虽属不动产权属交易行为直接产生的税费，但未经适当披露难以被买受人所知悉、预见，因此，在包税条款未明确约定债务承担范围包括土地增值税税金债务的案件中，认定出卖人与买受人之间就土地增值税税金债务承担的意思达成一致，可能存在证据不足的问题。

此外，从税法角度看，由于土地增值税的计税方式为，以收入减去资产取得成本以获得增值额后，再乘以税率得到具体应纳税额，因此，土地增值税这一税种具有较强的纳税人“属人性”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定土地增值税实行四级超率累进税率，增值额越高，适用的税率越高，土地增值税金越多，在过去数十年城市房产价值飞速上涨的历史背景下，在高涨的增值额基础上乘以超高比例税率得出的土地增值税巨额税费，从税法公平的角度看，亦不宜认定由买受人承担此种税费债务。

3.关于企业所得税

企业所得税的计算，同样需经过（收入-成本±纳税调整）×税率=应纳税额的计算过程，企业该年度成本、收入及适用税率，共同决定了企业该年度所得税应纳税额的有无及具体金额。如企业亏损严重，当年并无应纳税所得额，则亦无企业所得税，企业所得税并非不动产交易过程中的必然税负。此外，企业的成本、收入及适用税率三项数据，均非买受人所能单方面决定，也绝不可能事先预判，同样具有极强的纳税人“属人性”。因此，本文认为，若出卖人依据包税条款，要求买受人承担其因不动产交易而产生的年度企业所得税的，法院不应予以支持。

4.关于个人所得税

在不动产出卖人为个人的情况下，个人转让不动产的所得，虽单独适用财产转让税目、单独课税，不受其他性质个人收入的影响，但同样需经过（收入-成本）×20%税率=应纳税额的计算过程。基于上述同样法理，尽管此情形下个税税率固定，但资产取得成本及所得额非买受人所能控制，因此，个人所得税费亦不应被认定为买受人事先理解并同意代为承担的税费债务。

四、司法拍卖中的包税条款问题

当前司法实践中，除当事人自行协商订立包税条款情形之外，包税条款更广泛地出现于人民法院司法拍卖场景中，记载于《拍卖公告》《竞买须知》《拍卖成交确认书》之上。在司法拍卖情景下，被执行人往往缺乏资金缴纳税费，拍卖价款偿付债权人尚嫌不够，因此，一些法院习惯性要求买受人替被执行人承担相应的税费负担，以提升征管效率，防止税款流失，确保国库收入。

如果说当事人自行订立包税条款导致的买受人负债尚可归咎于买受人自身，则司法拍卖中由执行法院事先拟定成格式条款的包税条款，往往无当事人自行调整、商量之空间，买受人如未加注意，极可能会因不动产相关税费问题陡然背负巨额债务。面对突如其来的巨额债务，买受人往往会向法院提起执行异议，但司法权力的直接介入使得本就富有争议的包税条款问题更加难解，此种异议案件普遍难以胜诉。《合同编通则解释》第16条第1款第2项规定本身，在进一步认可包税条款有效性的同时，如无其他司法配套措施的跟进，亦可能加剧当前司法拍卖领域包税条款泛滥的现状。这一特殊领域的特别风险，值得引起人们更广泛的关注。

结语

包税条款潜在风险巨大，故作为买受人一方的当事人在面对包税条款时，有相当紧迫之必要性对此风险予以预防及控制，可采取如下措施：

1.删除：在可自行协商合同条款具体内容的情形下，仔细研究合同条款，发现包税条款时，与对方协商删除该条款内容；

2.修改：在对方拒绝删除包税条款而交易又必须达成情况下，尽最大可能地明确包税条款具体包含的税金金额或税种范围，或对包税条款所涉或有负债设定最高上限，指明超出部分不在买受人同意债务承担范围内；

3.限缩：明确约定包税条款中未列明的税种税金不在债务承担范围之内，绝不使用“等”之类模糊字眼，避免遗留合同解释上的漏洞；

4.压价：在包税条款为格式条款、不容更改的情形下，买受人应评估其愿为案涉资产支付的成本上限，在尽可能向纳税人、法院或税务局获取关于交易的税收债务金额信息后，以扣减相应税费金额后的余额出价竞标；

5.委托：在资产并购等大型交易中，寻求第三方专业机构意见，委聘会计师、律师、税务师参与项目涉税事项的尽职调查和风险评估，根据当事人个案需要，组织交易谈判，设计交易架构，调整合同条款具体表述。